Leonardo Yagüe (Barcelona 1957) es Economista y socio director de un despacho especializado en el soporte profesional a asesores de empresas y a la formación, autor de numerosas publicaciones y de programas de formación sobre contabilidad y fiscalidad,  no es aventurado creer que ha ayudado a gran número de profesionales del asesoramiento ha adquirir o ampliar sus conocimientos sobre contabilidad.

Por otra parte, fue llamado a integrarse en la Comisión de Reforma de la Contabilidad, participando como asesor en la Subcomisión de relaciones entre Contabilidad y Fiscalidad, de modo que ha vivido el proceso de cambio desde un observatorio privilegiado, tanto desde la propia emisión de las normas, como de la comparación de las necesidades formativas, en aquel modelo de 1990 y ahora ante el nuevo Plan 2007.

Ha colaborado con la Asociación, desarrollando distintas conferencias y participando en sus Jornadas; las sesiones acerca de la aplicación profesional del nuevo Plan General de Contabilidad contaron con una muy nutrida asistencia.

Nuestra revista recibe de buen grado sus reflexiones respecto del momento real de la aplicación de las normas, de transición al nuevo Plan 2007, que es el de la preparación de la contabilidad de este ejercicio para el primer cierre con el nuevo Plan PYMES.

En su análisis deja patente la importancia de no confundir los cambios en la forma, que parecen mínimos, con la realidad de los cambios en la sustancia de la información y en su presentación, que son la verdadera reforma.

El primer cierre contable con el nuevo Plan PYMES:
la importancia de un buen comienzo

La reforma mercantil y contable puesta en marcha ya desde principios de 2000 se pondrá de manifiesto realmente cuando se cierren las primeras cuentas anuales en las que se habrán aplicado por vez primera las nuevas normas de valoración y registro contenidas en el nuevo Plan PYMES, en este primer ejercicio, denominado en el Real Decreto 1515/2007, de 15 de noviembre, como ejercicio de transición.

Por lo general, si en todas las cosas es siempre importante un buen comienzo, en este caso, conviene subrayar que no sólo es importante, sino también imprescindible, porque la reforma supone un cambio en el marco conceptual, en las normas de valoración y registro y, muy especialmente, en la forma de presentación de la información financiera, de una gran profundidad, sin duda muy superior a la que supuso la entrada en vigor del ya derogado Plan General de Contabilidad de 1990, a pesar de que no parece patente a primera vista.

Un nuevo Plan que mantiene la forma del antiguo y oculta los verdaderos cambios

Así, en este caso, a la complejidad en la aplicación de todo cambio, se une la dificultad para identificar las modificaciones y las novedades respecto del anterior tratamiento, cuya importancia ha quedado un poco oculta por el esfuerzo realizado por el regulador para mantener en esencia la estructura y los cuadros de cuentas del antiguo Plan.

Al objeto de que el trabajo del día a día no se viera alterado por la reforma, con la introducción del nuevo Plan, comportando costes excesivos de adaptación, el ICAC se estableció como pauta de trabajo mantener en la medida de lo posible, no sólo la estructura del anterior Plan, sino también la codificación del anterior cuadro de cuentas, en la medida de lo posible.

Sólo los cambios relativos a la nueva ubicación de ciertas partidas en los documentos contables: cuentas que pasan del activo a restar del pasivo o del patrimonio neto, cuentas de patrimonio neto que se registran como pasivos, o a la inversa, así como  la armonización con los cuadros de cuentas de las adaptaciones sectoriales, que no existían cuando se confeccionó el Plan 1990, han llevado a modificar los códigos de determinadas cuentas, manteniendo todos los demás.

El resultado de esa pauta de trabajo ha sido un cuadro de cuentas del Plan PYMES que, a primera vista, se parece mucho al del anterior Plan, una buena noticia por cuanto a la facilidad para llevar a cabo los cambios en las aplicaciones de contabilidad, también para quienes contabilizan las operaciones del día a día, porque sus apuntes no se habrán visto alterados de modo significativo.

Pero, en contrapartida, ese esfuerzo para que el Plan no se distancie en la estructura de su redacción y en el cuadro de cuentas, con respecto al que viene a sustituir ha sustraído a los usuarios de la lectura, siempre compleja y poco atractiva de las normas de valoración y registro o de las normas relativas a la edición de las cuentas anuales, que son la verdadera sustancia de una reforma contable de una gran complejidad.

Podría decirse que el hecho de que las cuentas conserven su número y casi la misma denominación no debe ocultar que los apuntes que registraremos en ellas tendrán otros importes, los precios de adquisición, y los beneficios o pérdidas en las transmisiones se calcularán de otro modo en algunos casos, y sus saldos se presentarán en lugar distinto en otros.

Distinta naturaleza y trascendencia de los cambios

En realidad los cambios podrían clasificarse en dos grandes categorías, modificaciones de carácter funcional o mecánico, por una parte, y modificaciones de carácter conceptual o lógico, por otra, y, analizadas de forma separada se constata que las novedades al aplicar el nuevo Plan PYMES son de distinto grado y revisten distinta importancia en cada caso, siendo conocidas también de forma muy diversa por quienes habrán de aplicarlas.

Por cuanto a las modificaciones de carácter funcional o mecánico, tal como se ha expuesto, los cambios han sido mínimos, y se han llevado a cabo sobre aspectos que la mayoría de profesionales conocen; tampoco revisten mayor esfuerzo que el que se realizara en su momento para cambiar la moneda de referencia al euro, por ejemplo.

De manera que, es razonable que los profesionales involucrados, enfrascados en el día a día: de la facturación, nóminas, declaraciones tributarias e informativas, no hayan podido analizar con una antelación razonable el contenido de las reformas a implantar por cuanto a las modificaciones de carácter conceptual o lógico, que han causado cierta sorpresa, por su elevado nivel técnico y su especial complejidad.

A ello ha contribuido también de algún modo cierta utilización política del proceso de elaboración de las disposiciones, que ponía en cuestión la incorporación de las normas internaciones al Plan General de Contabilidad, la razón para que el regulador español las aplicara antes que otros países, y ciertas leyendas acerca de las consecuencias de su aplicación, que han sembrando la creencia en algunas instancias de que reforma se aplazaría o, incluso, de que se abandonaría definitivamente.

Sólo así se comprende que las modificaciones de carácter funcional o mecánico, que los productores de software conocían al menos desde 2003, se hayan demorado tanto, no estando disponibles hasta este mismo año, y no siempre de modo completo.

Las nuevas normas materializadas en el nuevo Plan General de Contabilidad y en el nuevo Plan de Contabilidad de PYMES, así como las próximas adaptaciones sectoriales, de las que ya está aprobada y pendiente de publicación la que corresponde a las entidades aseguradoras debieran llamarse con mucha mayor propiedad normas de información financiera.

Los cambios en la forma de cálculo y de presentación

La denominación es más adecuada porque la esencia de la reforma radica no tanto en el modo de contabilizar, como en la forma de valorar las transacciones y en el muy distinto modo de presentar la información que resulta de su registro.

Así, en la confección del balance de situación algunas partidas del activo dejarán de serlo, o habrán de ser trasladadas a otra catalogación dentro del activo, del pasivo o del patrimonio neto, como por ejemplo en el supuesto de las aportaciones de capital pendientes de desembolso sin fecha cierta, de las aportaciones de capital pendientes de inscripción en el registro, de acciones o participaciones con derechos especiales, de los gastos de constitución, así como de los gastos de puesta en marcha de la empresa, de la apertura de nuevos centros de negocio, o de su ampliación a nuevos mercados o a nuevas líneas de actividad.

Por cuanto a la cuenta de pérdidas y ganancias, la principal novedad radica no sólo en su formato, que pasa a ser ahora vertical o de lista, al modo anglosajón, sino también en el cálculo y en la clasificación de algunos de sus ingresos y gastos, especialmente, por cuanto a la explotación, que comprenderá la práctica totalidad de las operaciones, en la medida en que no se califiquen como de carácter financiero, y al nuevo tratamiento de los ingresos y gastos de carácter excepcional o procedentes de otros ejercicios, cuando alteran de modo significativo la presentación del resultado.

Otro importante cambio en el nuevo Plan de PYMES es la delimitación del patrimonio neto de la empresa, así como el registro directo en ese patrimonio neto de ingresos y gastos que resultan de determinadas transacciones, como las relativas a subvenciones, o del efecto de los cambios en los criterios contables, o de operaciones cuya contabilidad fue omitida o no registrada adecuadamente en un período anterior.

Este tratamiento muy distinto del que contemplaba el anterior Plan 1990, y que supone en la práctica la existencia de modificaciones en el patrimonio neto, relativas a apuntes registrados por la empresa, distintos de la aplicación del resultado aprobada por los socios o propietarios, obliga a la confección de un nuevo documento contable, el estado de cambios en el patrimonio neto ECPN, que muestre todas las modificaciones en cada uno de sus elementos: tanto las que provienen de la contabilidad del ejercicio, como de las que traen causa de las operaciones con los socios o propietarios.

Otro documento, en el caso de las PYMES, de elaboración voluntaria, pero que sin duda será de gran trascendencia, y cuya aportación se reclamará con frecuencia por parte de los acreedores, especialmente por las entidades de crédito, es el estado de flujos de efectivo EFE.

En el estado de flujos de efectivo se justifica la variación de la tesorería de la empresa a lo largo del ejercicio, en función de resultado de las operaciones, de las operaciones con sus activos y pasivos, sus medios de financiación, externa o respecto de los socios.

La información financiera y su análisis: la esencia de la reforma.

Todas estas modificaciones descritas, así como las demás introducidas en el nuevo Plan, y que ahora no es posible enumerar por una cuestión de espacio, tienen un objetivo concreto: la mejora de la información contable suministrada y su adecuación para el análisis directo por parte de sus destinatarios.

Hasta ahora parecía existir una clara divergencia entre los objetivos de la información contable  básicamente patrimonialistas y fiscales, y los de quienes han de analizarla, de manera que al objeto de proceder a calcular determinados parámetros comunes en el análisis financiero, estructural, temporal o comparado, era preciso introducir en los datos ciertas modificaciones, que no siempre se podían llevar a cabo con una mínima garantía, puesto que no en todos los casos se disponía de los datos necesarios.

Así, en los supuestos de arrendamiento financiero, de descuento de efectos, la forma de financiación, diferente de la póliza de crédito o del préstamo ordinario, suponía un registro contable también distinto, que comportaba una composición de activos y pasivos, no comparable entre una empresa y otra, cuando ambas habían financiado un activo de la misma cuantía con una formula distinta de obtener esos recursos.

En esos casos el analista debía introducir correcciones para homogeneizar los datos antes de su tratamiento y eso, o bien realmente no podía hacerse, por falta de datos, o bien no se tenía en cuenta omitiendo el ajuste en muchos casos, de modo que ese análisis se llevaba a cabo con no poca arbitrariedad.

El objeto de nuevo Plan es obtener una información contable y financiera de la empresa lo más directamente analizable que sea posible, de manera que el analista de los datos suministrados no se vea obligado a introducir ajustes, sino que disponga de una información inmediatamente comparable.

En todo cuanto no esté disponible en los documentos que aportan datos cuantitativos, como son el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y, en su caso, el estado de flujos de efectivo, el usuario encontrará ampliación, complemento, comentario e información adicional de carácter cualitativo en la memoria del ejercicio, para lo cual, se establecen referencias cruzadas entre los distintos documentos, remitiéndose a las notas de la memoria que tratan esos datos.

Las primeras informaciones: un momento clave

Buena parte de las normas de registro y valoración contendías en el nuevo Plan se aplican en la contabilidad inicial de las operaciones. En ciertos casos, se asimila esa fecha inicial con la de apertura del ejercicio de transición al nuevo Plan, de modo que el tratamiento y la presentación de la información financiera referida al ejercicio 2008, tiene una importante repercusión respecto de las informaciones a suministrar en posteriores ejercicios.

Las necesidades de coherencia interna de la información y también de su coherencia respecto de sucesivos ejercicios hacen especialmente delicado el proceso de cierre y de edición de las cuentas anuales de este año, puesto que en el nuevo modelo todas las conexiones entre los datos dejarían en evidencia cualquier error o improvisación.

El proceso de edición de las primeras cuentas anuales, en el ejercicio de transición, parte del repaso al propio balance de apertura, con el fin de introducir los ajustes y reclasificaciones, eligiendo los más adecuados a la situación de la empresa, en cada caso, cuando existen tratamientos alternativos. Es preciso considerar que la elección tendrá consecuencias ulteriores respecto de la información que la empresa suministre.

Por otra parte, el cambio en las bases de presentación de la información financiera, que tendrá como consecuencia práctica unos documentos en 2008 con datos del ejercicio 2007, que sumarán en ciertos casos importes distintos con respecto a la información suministrada en ese ejercicio anterior, deberá también ser explicado y conciliado en la memoria del ejercicio.

El programa “El primer cierre de las cuentas anuales con el nuevo Plan PYMES”.

En el esfuerzo de divulgación de esos contenidos y de soportes a los profesionales, con el fin de aportar herramientas que permitan llevar a cabo el proceso de transición con las mejores garantías se inscribe el nuevo programa de la Asociación “El primer cierre de las cuentas anuales con el nuevo Plan PYMES”., en el que se pondrán a disposición de los asistentes soluciones en la apertura del ejercicio y en el proceso del cierre, confeccionando todos los documentos a integrar en las cuentas anuales de 2008.

La revisión del proceso de apertura y de las normas de valoración y registro aplicadas, en el ejercicio, la conciliación de los datos, previa al cierre, así como el desarrollo del propio proceso de cierre, con la determinación del resultado y el cálculo y contabilidad de la imposición sobre dichos resultados, con traslado de los datos a la declaración del Impuesto sobre Sociedades, integran un bloque sustancial del programa.

Adicionalmente, los asistentes, confeccionarán los distintos documentos que integran las cuentas anuales de una PYME: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, directamente sobre los modelos a presentar en el Registro Mercantil.

Por último, la elaboración de la memoria del ejercicio, suministrando toda la información comparada y cualitativa, completa el programa en el que los asistentes habrán obtenido medios para monitorizar la apertura del ejercicio con el nuevo Plan PYMES, resolviendo las distintas situaciones susceptibles de ajuste o reclasificación, herramientas para desarrollar el proceso de cierre y, lo que es más importante, con un modelo de referencia de todos los documentos que integran las cuentas anuales, incluida una memoria de ese primer ejercicio, redactada en todos sus apartados.

Se trata, en suma, de una inmejorable oportunidad para resolver dudas, solucionar los problemas encontrados en la apertura de este ejercicio de transición, al aplicar las normas de valoración y registro y también para obtener una guía para el proceso de cierre y unos modelos cumplimentados de las cuentas anuales, con una memoria que sirva de referencia, respecto de las propias actividades, una ocasión que hace la asistencia al programa no sólo de gran utilidad, sino también imprescindible.